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La tassazione dei redditi immobiliari prodotti all’estero da soggetti residenti in Italia

La tassazione dei redditi immobiliari prodotti all’estero da soggetti residenti in Italia

I soggetti residenti in Italia sono tassati sui redditi ovunque prodotti in base al c.d. worldwide taxation principle.

Tale principio è contenuto nell’art. 3 del TUIR (Testo unico delle imposte sul reddito) in forza del quale “l’imposta si applica sul reddito complessivo del soggetto, formato per i residenti da TUTTI i redditi posseduti”.

Come si può ben comprendere, questo può condurre a una doppia imposizione, che, si genera dal sovrapporsi di pretese impositive, tra loro concorrenti, di più Stati che radicano le rispettive potestà tributarie sulla base di criteri non coordinati tra loro. Infatti si parla di un concorso (nel far pagare i tributi) tra lo “Stato della fonte”, ovverosia quello dal quale trae origine il reddito (es. la Repubblica ceca se l’immobile, di cui è proprietario un cittadino italiano, si trova in detto Stato), e lo “Stato della residenza” ovverosia quello dove il soggetto che percepisce tale reddito straniero risulta residente fiscalmente (es. cittadino italiano residente in Italia e proprietario di un immobile in Repubblica ceca produttivo di reddito, es. da locazione).

Il rimedio accolto dall’ordinamento italiano per porre rimedio alla doppia imposizione è il  metodo dell’esenzione (art. 165 del TUIR) : tale metodo prevede che lo Stato di residenza (l’Italia, appunto) conceda al contribuente una detrazione per le imposte pagate nello Stato della fonte.

Il comma 1 dell’art. 165 del TUIR detta le condizioni per l’applicazione del credito per le imposte pagate all’estero. Infatti, dispone che “se alla formazione del reddito complessivo concorrono redditi prodotti all’estero, le imposte ivi pagate a titolo definitivo relativamente a detti redditi sono ammesse in detrazione dall’imposta netta dovuta”.

Di conseguenza, tre sono le condizioni richieste (vedi, per approfondirle, la circolare dell’Agenzia delle entrate n. 9/E del 2015):

  • il contribuente residente in Italia deve aver prodotto un reddito all’estero

Questo criterio si applica solo se NON è esistente una Convenzione contro le doppie imposizioni tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza in quanto se essa esiste, il credito d’ imposta sarà riconosciuto a QUALSIASI elemento di reddito che lo Stato della fonte ha assoggettato a imposizione in applicazione della specifica Convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza.

  • tale reddito deve concorrere alla formazione del reddito complessivo;
  • le imposte pagate dal contribuente all’estero devono essere pagate a titolo definitivo

Questo criterio si applica solo se NON è esistente una Convenzione contro le doppie imposizioni in quanto se essa esiste, ed il reddito di cui si tratta è citato dalla Convenzione contro le doppie imposizioni esistente tra lo Stato della fonte e lo Stato della residenza, allora l’imposta pagata su tale reddito è considerata pagata a titolo definitivo. La definitività di un’imposta pagata all’estero coincide con la sua irripetibilità, ossia con la circostanza che essa non è più suscettibile di modificazione a favore del contribuente.

È importante, quando ci si accinge a valutare l’eventuale tassazione di un reddito conseguito all’estero, mettere bene a fuoco il percorso logico che va seguito nella corretta qualificazione ed eventuale tassazione di ciascuna fattispecie.

In linea di massima, vi sono due situazioni che  un operatore italiano deve affrontare:

  1. flusso in uscita dall’Italia verso l’estero: in tale fattispecie, l’Italia è lo Stato della fonte mentre il Paese estero è lo Stato della residenza;
  2. flusso in entrata in Italia dal Paese estero: in tale fattispecie, il Paese è lo Stato della fonte e l’Italia lo Stato della residenza.

Siccome dobbiamo analizzare i redditi prodotti all’estero da immobili detenuti da residenti in Italia, ci interessa il flusso in entrata in Italia dal Paese estero. Dato che l’art. 3, comma 1 del TUIR dispone la tassazione di un soggetto residente in Italia sui redditi da esso ovunque prodotti, è necessario valutare le norme europee e le Convenzioni contro le doppie imposizioni che limitino tale potestà impositiva.

La norma convenzionale potrebbe prevedere la tassazione solo dello Stato della fonte, solo dello Stato della residenza o, ancora, la tassazione di entrambi gli Stati con la possibilità di applicare poi i meccanismi per evitare la doppia imposizione (art. 23 della Convenzione).

Come detto, quando un soggetto residente in Italia percepisce redditi da immobili situati all’estero, essendo tale soggetto tassato sui redditi ovunque prodotti (c.d. worldwide taxation principle), è possibile che sia tassato sugli stessi, oltre che nel Paese in cui detiene l’immobile, anche in Italia.

L’art. 70, comma 2 del TUIR prevede che “I redditi dei terreni e dei fabbricati situati all’estero concorrono alla formazione del reddito complessivo nell’ammontare netto risultante dalla valutazione effettuata nello Stato estero per il corrispondente periodo di imposta o, in caso di difformità dei periodi di imposizione, per il periodo di imposizione estero che scade nel corso di quello italiano. I redditi dei fabbricati non soggetti a imposte sui redditi nello Stato estero concorrono a formare il reddito complessivo per l’ammontare percepito nel periodo di imposta, ridotto del 15 per cento a titolo di deduzione forfetaria delle spese”.

Ciò significa che il soggetto residente che possiede un immobile all’estero può trovarsi di fronte a due tipologie di situazioni che comportano differenti obblighi fiscali: il contribuente può detenere un immobile all’estero che non produce alcun reddito (CASO A) , oppure l’immobile può essere produttivo di reddito (CASO B).

CASO A: Quando il soggetto residente detiene immobili non produttivi di reddito, intendendo per tali gli immobili non locati né sottoposti a tassazione all’estero, il contribuente non dovrà dichiarare alcun reddito in Italia.  Qualora, invece, l’immobile non sia locato ma lo Stato estero preveda una tassazione, tale reddito concorrerà alla formazione del reddito in Italia in base alla normativa dello Stato estero. In questo caso, al contribuente spetterà il credito per le imposte pagate all’estero di cui all’art. 165 del TUIR.

CASO B:  se l’immobile risulta locato, si potranno verificare due ipotesi:

  1. se lo Stato estero prevede la tassazione di tali redditi, la base imponibile del soggetto residente è quella determinata dallo Stato estero senza alcuna deduzione di spese. In questo caso, è sempre consigliabile avere a supporto la documentazione ufficiale presentata nello Stato estero dalla quale si evinca la base imponibile indicata nel modello Redditi.
  2. se lo Stato estero non prevede l’assoggettamento a imposizione di tali redditi, la base imponibile del soggetto residente in Italia è pari all’ammontare dei canoni di locazione percepiti ridotti del 15% a titolo di deduzione forfettaria delle spese.

Ora, tuttavia è necessario guardare anche alla normativa Convenzionale. Infatti, quando si analizzano componenti reddituali percepite all’estero da soggetti residenti in Italia, è necessario anche considerare, nell’esame della disciplina fiscale da applicare a tali fattispecie, quanto dispongono le Convenzioni contro le doppie imposizioni.

Le Convenzioni contro le doppie imposizioni sono redatte seguendo il modello OCSE. Avendo riguardo alla Convenzione contro le doppie imposizioni attualmente in vigore tra Italia e Repubblica Ceca (trattasi della Convenzione del 5.5.1981 originariamente stipulata con la Repubblica cecoslovacca) essa recita (sostanzialmente riproducendo i modelli OCSE):

Articolo 6 – Redditi immobiliari

  1. I redditi derivanti da beni immobili, compresi i redditi delle attività agricole o forestali, sono imponibili nello Stato contraente in cui detti beni sono situati.
  1. L’espressione «beni immobili» è definita in conformità al diritto dello Stato contraente in cui i beni sono situati. L’espressione comprende in ogni caso gli accessori, le scorte morte o vive delle imprese agricole o forestali, nonché i diritti ai quali si applicano le disposizioni del diritto privato riguardanti la proprietà fondiaria. Si considerano altresì «beni immobili» l’usufrutto dei beni immobili e i diritti relativi a pagamenti variabili o fissi per lo sfruttamento o la concessione dello sfruttamento di giacimenti minerari, sorgenti e altre ricchezze del suolo. Le navi, i battelli e gli aeromobili non sono considerati beni immobili.
  1. Le disposizioni del paragrafo 1 si applicano ai redditi derivanti dalla utilizzazione diretta, dalla locazione o dall’affitto, nonché da ogni altra forma di utilizzazione di beni immobili.
  1. Le disposizioni dei paragrafi 1 e 3 si applicano anche ai redditi derivanti da beni immobili di un’impresa, nonché ai redditi dei beni immobili utilizzati per l’esercizio di una libera professione.

Quanto appena esposto ci fa comprendere che non è prevista una disciplina di maggior favore per il contribuente, in quanto la norma attribuisce la potestà impositiva sia allo Stato della fonte che allo Stato della residenza.

Di conseguenza, il soggetto residente in Italia che percepisce redditi da immobili situati all’estero potrà essere tassato nel Paese estero in base alla normativa interna di quel Paese. In un secondo momento, il contribuente sarà tassato su tali redditi anche in Italia, potendo eventualmente scomputarsi il credito per le imposte estere.

Brno, 9.9.2019



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